A tributação sobre os serviços farmacêuticos de manipulação – por Geilson Salomão.

A tributação irracional dos últimos anos conduziu os contribuintes (em especial os assalariados) a tal estado que, hoje, só lhes resta a tanga. E além da tanga, restam-lhes apenas a fé e a esperança na mudança deste estado de coisas simultaneamente com a mudança dos Ministros da Fazenda e do Planejamento. Porém, se a estes contribuintes tributarem até mesmo a tanga então, perdidas estarão a fé e a esperança. Infelizmente, existem fundadas razões para que tal aconteça” (Carnaval Tributário. Alfredo Augusto Becker).

Já se passaram décadas em que o jurista gaúcho Alfredo Augusto Becker nos alertava sobre os excessos cometidos pelo Estado no exercício do poder de tributar. Muitos fatos e episódios que ocorreram à época em que o “Carnaval Tributário” foi escrito parece que se reproduzem atualmente, seja como tragédia, seja como farsa.

Pois é neste ambiente de fervor arrecadatório que o Estado da Paraíba insiste em cobrar o ICMS sobre os serviços farmacêuticos de manipulação, conquanto a compreensão adequada dos institutos tributários e, naturalmente, os precedentes dos Tribunais Superiores lhes seja desfavorável.

Conforme será explicitado, as farmácias de manipulação prestam serviços mediante apresentação de receituário médico pelo usuário, submetendo-se, portanto ao regime jurídico aplicável ao ISS, imposto de competência municipal, nos termos do art. 156, III, CF.

 

Do Imposto sobre Serviços – ISS. Sistema Constitucional Tributário. Obrigação de fazer. Repercussões Jurídicas.

O modelo tributário erigido no Brasil é nitidamente constitucional. Daí a rígida discriminação de competências tributárias ( arts. 153, 155, 156, 148, 149, 195, 145, II e III ), as imunidades (art. 150, VI, a, b, c d ), as materialidades ( impostos, taxas e contribuição de melhoria ), os princípios norteadores da atividade tributária do Estado (legalidade, anterioridade, irretroatividade, não confisco, igualdade, federação, república ).

Não sem razão afirma Roque Antônio Carrazza[1] que a Lei Fundamental fixa um padrão de incidência tributário. Assim, o conceito de renda, serviços, mercadorias, patrimônio já vem assinalados no Texto da Constituição Federal. Consequentemente, o legislador ordinário não dispõe de ampla liberdade para fixar seus contornos ou gizar-lhe seu perfil normativo. Aliás, o Código Tributário Nacional (art. 110) prevê que a Lei “não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências”.

Neste sentido, verifica-se que o conceito e alcance da expressão prestação de serviços, para efeito de incidência do ISS, vem demarcado na Lei Fundamental, sendo vedado ao legislador infra-constitucional ampliá-lo ou restringi-lo.

O art. 156, III, CF, indica que compete aos municípios instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

Assim, qual o sentido, conteúdo e alcance da expressão “serviços de qualquer natureza”?

Para Aires Fernandino Barreto[2], o ISS “não é um tributo sobre atos jurídicos, mas sobre fatos, sobre o facere que alguém ( o prestador ) tenha desenvolvido em favor de terceiro ( o tomador ). Dessa série de considerações resulta forçoso concluir que serviço é a prestação de esforço humano a terceiro, com conteúdo econômico, em caráter negocial, sob regime de direito privado, tendente a obtenção de um bem material ou imaterial”.

Não há dúvidas que a prestação de serviços consiste em execução de obrigação de fazer.

É singela a distinção entre obrigação de dar e fazer. Basta salientar que a primeira (obrigação de dar) consiste em vínculo jurídico que impõe ao devedor a entrega de alguma coisa já existente; por outro lado, as obrigações de fazer impõem a execução, a elaboração, o fazimento de algo até então inexistente.

As obrigações positivas subdividem-se em prestações de coisas e prestações de fatos[3].

As prestações de coisas consistem na entrega de um bem, enquanto as prestações de fatos consistem em atividade pessoal do devedor. Um paradigma de prestação de coisas são os contratos de compra e venda.

As obrigações de dar têm por objeto a entrega de uma coisa ao credor, para que este adquira sobre a coisa um direito, enquanto “as obrigações de fazer têm por objeto um ou mais atos do devedor, quaisquer atos, de fora parte a entrega da coisa”.

Em resumo, nas obrigações ad dandum ou ad tradendum a prestação consiste em entregar alguma coisa (dar), enquanto as in faciendo referem-se a ato ou serviço a cargo do devedor (prestador). Aqui, jaz, portanto, a materialidade do ISS.

 

A natureza dos serviços prestados. Manipulação de Medicamentos. Lei nº 13021/2014. Conselho Federal de Farmácia. Resolução 467/2007.

 Para concretizar a expressão constitucional contida no art. 5º, XIII, CF foi editada no Brasil a Lei nº 13021, de 08 de agosto de 2014. Nela, foi concebido o regime jurídico aplicável ao “exercício e a fiscalização das atividades farmacêuticas”, verbis:

Art. 3º. Farmácia é uma unidade de prestação de serviços destinada a prestar assistência farmacêutica, assistência à saúde e orientação sanitária individual e coletiva, na qual se processe a manipulação e/ou dispensação de medicamentos magistrais, oficinais, farmacopeicos ou industrializados, cosméticos, insumos farmacêuticos, produtos farmacêuticos e correlatos.

Parágrafo único.  As farmácias serão classificadas segundo sua natureza como:

I – farmácia sem manipulação ou drogaria: estabelecimento de dispensação e comércio de drogas, medicamentos, insumos farmacêuticos e correlatos em suas embalagens originais;

II – farmácia com manipulação: estabelecimento de manipulação de fórmulas magistrais e oficinais, de comércio de drogas, medicamentos, insumos farmacêuticos e correlatos, compreendendo o de dispensação e o de atendimento privativo de unidade hospitalar ou de qualquer outra equivalente de assistência médica.

Por outro lado, o Conselho Federal de Farmácia, entidade responsável pela fiscalização (Poder de Polícia Administrativo) do exercício profissional do farmacêutico, editou a Resolução nº 467, de 28 de novembro de 2007, “definindo, regulamentando e estabelecendo as atribuições e competências do farmacêutico na manipulação de medicamentos”.

Pode-se identificar, em síntese apertada, a presença de três evidências bem peculiares neste serviço:

Primus, a solicitação do usuário ou consumidor que se dirige a farmácia munido de uma prescrição médica;

Secundus, a preparação personalizada do medicamento, obedecendo a dosagem individualizada, conforme a necessidade terapêutica do paciente;

Tertius, a manipulação realizada por profissional devidamente habilitado.

Logo, pela sua ontologia e características, o serviço prestado pelo farmacêutico, ao manipular um medicamento solicitado pelo usuário, assume feições que envolvem uma obrigação de fazer, porquanto se cuida de atividade pessoal, já que o produto não foi industrializado.

A Lei Complementar nº 116/2003. Serviços Farmacêuticos. Incidência do ISS.

Dispõe a Lei Complementar nº 116/2003:

Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

4.07 – Serviços farmacêuticos.

 A interpretação sistemática autoriza o intérprete a concluir que os serviços de manipulação de medicamentos devem ser tributados pelos municípios através do ISS.

Ora, a rigidez da Constituição Federal aponta para uma discriminação de competências bem demarcadas, conferindo poderes jurídicos para que os municípios brasileiros possam adequadamente exigir o ISS, desde que sua materialidade envolva uma “prestação de serviços”, a teor do art. 156, CF. Em complemento, o art. 110 do Código Tributário Nacional reforça a ideia de intangibilidade e força normativa das prescrições constitucionais, pois veda expressamente que “a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”.

É exatamente dentro do processo de concretização das normas constitucionais (art. 156, III, CF) que a Lei Complementar nº 116/2006 fixou os contornos dos “serviços de qualquer natureza”. E, dentre estes, os serviços farmacêuticos.

Não resta dúvida que a designação no item 4.07 (serviços farnacêuticos) da lista de serviços alude tão-somente àquele prestado sob o regime previsto no art. 3º, Parágrafo Único, II, da Lei nº 13021/2014, para quem “farmácia com manipulação é estabelecimento de manipulação de fórmulas magistrais e oficinais, de comércio de drogas, medicamentos, insumos farmacêuticos e correlatos, compreendendo o de dispensação e o de atendimento privativo de unidade hospitalar ou de qualquer outra equivalente de assistência médica”.  

Outrossim, não se pode olvidar que os serviços farmacêuticos também podem ser prestados sem manipulação (drogaria), cuja atuação econômica ocorre no âmbito varejista de comercialização de drogas e medicamentos, nos termos do 3º, Parágrafo Único, I, da Lei nº13021/2014.

Aqui, muito embora tenham sido tratadas genericamente pela Lei Geral de ISS enquanto serviços farmacêuticos, sua natureza revela tratar-se de coisas distintas e inconfundíveis. Vejamos !

Quando uma unidade farmacêutica atua como drogaria e sem manipulação, submete-se a incidência do ICMS, especialmente pela entrega da mercadoria (dar) que é o medicamento (art. 155, CF).

De outra parte, ao atuar como unidade de manipulação, sendo todos os medicamentos solicitados pelos usuários através de prescrição médica, sujeita-se ao ISS, notadamente porque se cuida de um fazer personalíssimo, satisfazendo, desta forma, a materialidade do ISS.

Esta realidade econômica foi incorporada e disciplinada recentemente pela Lei Complementar nº 147/2014 ao introduzir modificações a Lei Complementar nº 123/2006 (Estatuto Nacional da Micro Empresa e da Empresa de Pequeno Porte). Nela, foram consideradas dois modelos de tributação. Uma, nos moldes da farmácia de manipulação (fazer), recolhendo o SIMPLES NACIONAL com base no Anexo III. Outra, conforme o modelo de drogaria (dar), pagando os tributos fundados no Anexo I[4] da mencionada lei, nestes termos:

 Art. 18.  O valor devido mensalmente pela microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional será determinado mediante aplicação das alíquotas efetivas, calculadas a partir das alíquotas nominais constantes das tabelas dos Anexos I a V desta Lei Complementar, sobre a base de cálculo de que trata o § 3o deste artigo, observado o disposto no § 15 do art. 3o.

VII – comercialização de medicamentos e produtos magistrais produzidos por manipulação de fórmulas:

a) sob encomenda para entrega posterior ao adquirente, em caráter pessoal, mediante prescrições de profissionais habilitados ou indicação pelo farmacêutico, produzidos no próprio estabelecimento após o atendimento inicial, que serão tributadas na forma do Anexo III desta Lei Complementar;

b) nos demais casos, quando serão tributadas na forma do Anexo I desta Lei Complementar.       

Vê-se, finalmente, que a LC nº 123/2003 extremou a incidência dos serviços farmacêuticos, levando em consideração sua natureza e finalidade. Ora tributando como um fazer, ora categorizando-as como revendedoras de mercadorias (dar – ICMS).

 

Lei Complementar nº 87/96 e Lei Estadual nº 6379/96. Precedentes judiciais.

Desempenhando a função de Norma Geral do ICMS (art. 146, CF), a Lei Complementar nº 87/96 estabeleceu uma moldura normativa de observância obrigatória e com caráter vinculante para os estados-membros.

Com este propósito, o Estado da Paraíba editou a Lei Estadual nº 6379/96 estipulando no art. 4º o seguinte:

Art. 4º O imposto não incide sobre[5]:

V – operações relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestação, pelo próprio autor da saída, de serviço de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na mesma lei complementar.

Dentro da sistemática constitucional brasileira, restou decidido que os serviços seriam tributados pelos municípios, enquanto que as mercadorias estariam sujeitas a tributação estadual.

Assim, as farmácias de manipulação subordinam-se integralmente a incidência da Lei Complementar nº 116/2003, recolhendo o ISS e não o ICMS.

Em virtude da aplicação deste regime jurídico, seria um nonsense se as farmácias de manipulação fossem obrigadas a pagar o ICMS sobre as mercadorias adquiridas para serem empregadas nos serviços de manipulação de medicamentos, razão pela qual o legislador estadual as qualificou como sendo uma hipótese de não incidência (fato atípico).

Neste sentido, todas as mercadorias que concorram ou interfiram diretamente no processo de manipulação de medicamentos[6], a exemplo de insumos e embalagens, também encontram-se excluídas da incidência do ICMS.

A propósito deste tema, o Superior Tribunal de Justiça vem adotando idêntico entendimento:

 

TRIBUTÁRIO. ISSQN. SERVIÇOS DE MANIPULAÇÃO DE MEDICAMENTOS. INCIDÊNCIA. ATIVIDADE QUE CONSTA NA LISTA ANEXA À LEI COMPLEMENTAR 118/03. SÚMULA 83/STJ. JURISPRUDÊNCIA DOMINANTE. VIOLAÇÃO DO ART. 557 DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. PRINCÍPIO DA COLEGIALIDADE. PRESERVAÇÃO POR OCASIÃO DO JULGAMENTO DO AGRAVO REGIMENTAL. 1. Discute-se nos autos a incidência do ISSQN na atividade de manipulação de fórmulas farmacêuticas. 2. Defende a recorrente que as atividades desempenhadas pelas farmácias de manipulação não se inserem no campo de incidência da referida exação, por expressa vontade do legislador, quando da elaboração da Lei Complementar n. 116/2003, que em momento algum mencionou a manipulação de fórmulas no subitem 4.07 da lista anexa de serviço, como hipótese de incidência do tributo municipal. 3. A jurisprudência desta Corte orienta-se no sentido de que o fornecimento de medicamentos manipulados, operação mista que agrega mercadoria e serviço, está sujeito a ISSQN e, não, o ICMS, tendo em vista que é atividade equiparada aos “serviços farmacêuticos”. 4. A configuração de jurisprudência dominante constante do art. 557 do CPC prescinde de que todos os órgãos competentes em um mesmo Tribunal tenham proferido decisão a respeito do tema. Isso porque essa norma é inspirada nos princípios da economia processual e da razoável duração do processo e tem por finalidade a celeridade na solução dos litígios. Assim, se o Relator conhece orientação de seu órgão colegiado, desnecessário submeter-lhe, sempre e reiteradamente, a mesma controvérsia. 5. A eventual nulidade da decisão monocrática calcada no artigo 557 do CPC fica superada com a reapreciação do recurso pelo órgão colegiado, na via de agravo regimental. Agravo regimental improvido (AgRg no REsp 1447225 / GO AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2014/0078395-4. Rel. Min. Humberto Martins. DJU. 07.05.2015)

 TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. MEDICAMENTOS MANIPULADOS. LC 116/03. INCIDÊNCIA DO ISSQN. AGRAVO NÃO PROVIDO. 1. “Os serviços farmacêuticos constam do item 4.07 da lista anexa à LC 116/03 como serviços sujeitos à incidência do ISSQN. Assim, a partir da vigência dessa Lei, o fornecimento de medicamentos manipulados por farmácias, por constituir operação mista que agrega necessária e substancialmente a prestação de um típico serviço farmacêutico, não está sujeita a ICMS, mas a ISSQN” (REsp 881.035/RS, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, Primeira Turma, DJe 26/3/08). 2. Agravo regimental não provido. (AgRg no Ag 1389891 / MG AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO 2011/0033314-2. Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima. DJU. 02.08.2012).

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. ICMS. SERVIÇOS DE MANIPULAÇÃO DE MEDICAMENTOS. NÃO INCIDÊNCIA. ATIVIDADE QUE CONSTA NA LISTA ANEXA À LEI COMPLEMENTAR 118/03. SUBMISSÃO AO ISSQN. 1. Hipótese em que Estado-membro questiona a incidência de ICMS sobre a venda de medicamentos manipulados por farmácia. 2. “Os serviços farmacêuticos constam do item 4.07 da lista anexa à LC 116/03 como serviços sujeitos à incidência do ISSQN. Assim, a partir da vigência dessa Lei, o fornecimento de medicamentos manipulados por farmácias, por constituir operação mista que agrega necessária e substancialmente a prestação de um típico serviço farmacêutico, não está sujeita a ICMS, mas a ISSQN” (REsp. 881.035/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJe de 26.3.2008). No mesmo sentido: REsp 975.105/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe de 9.3.2009. 3. O que se agrega são os produtos utilizados pelo técnico à consecução de seu ofício, e não, como pretende o agravante, a mercadoria ao serviço por ele executado. Na verdade, o negócio jurídico travado, diga-se, a manipulação de fórmulas medicamentosas sob encomenda, diz respeito à atividade do profissional. O discrímen está na opção daquele que busca a fórmula e privilegia o labor do técnico farmacêutico ao invés de optar pelo medicamento industrializado, dito “de prateleira”. 4. Agravo regimental não provido. (AgRg no REsp 1158069 / PE AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 2009/0184593-5. Rel. Min. Benedito Gonçalves. DJe. 03.05.2010.)

 

Em face das considerações jurídicas já lançadas, podemos chegar as seguintes conclusões:

I – As farmácias de manipulação não se sujeitam ao pagamento do ICMS. Esta circunstância decorre da natureza da prestação dos serviços desenvolvidos, já que se trata de um ato pessoal que envolve um fazer. Sua disciplina normativa vem contida no art. 156, III, CF combinado com o art. 1º (item 4.07) da LC nº 116/2003, assim como nos precedentes do Superior Tribunal de Justiça;

II – Como corolário da conclusão anterior, as farmácias de manipulação não estão obrigadas a pagar o ICMS (integral ou diferença de alíquota) na hipótese de adquirir mercadorias para empregar do processo de manipulação de medicamentos, a teor do art. 4º, V, da Lei Estadual nº 6379.


[1] Curso de Direito Constitucional Tributário. Malheiros. São Paulo, p. 87.

[2] ICMS e ISS. Extremação de Incidência. Revista Dialética de Direito Tributário n° 71, p. 13

[3] Orlando Gomes. Forense, p. 66

[4] A tributação constante no anexo I da  LC nº 123/2006 refere-se a revenda de mercadorias.

[5] Reprodução literal do art. 3º, V, da Lei Complementar nº 87/96.

[6] Processo de manipulação magistral: compreende o conjunto de operações que transformam os insumos farmacêuticos em um medicamento ou em um produto farmacêutico, resultantes de uma prescrição de profissional habilitado ou de solicitação de usuário identificável.


GEILSON SALOMÃO LEITE

Advogado. Doutor em Direito Tributário pela PUC/SP. Professor de Direito Tributário da Universidade Federal da Paraíba – UFPB e do Centro Universitário de João Pessoa – UNIPÊ. gesalomao@gmail.com

 

A tributação sobre os serviços farmacêuticos de manipulação – por Geilson Salomão.
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